La compra de un fondo de comercio, su amortización y el gasto fiscalmente deducible

Les trasladamos una consulta que nos ha llegado al despacho de asesores fiscales y financieros en Barcelona. Se trata de una empresa que adquirió en el año 2008 el fondo de comercio de una empresa del mismo sector.

Desde los años 2008 a 2012 se aplicó una deducción fiscal del 5% sobre el valor del fondo. Del año 2013 al 2014 se aplicó una deducción fiscal del 1% sobre dicho valor.

• ¿Ha sido correcta la deducción practicada por la sociedad en los pasados impuestos de sociedades?

• ¿Se podría haber practicado amortización contable por el valor del fondo de comercio?

• ¿Cómo deberá actuar en el futuro la sociedad en relación a este fondo de comercio contable y fiscalmente?

Nuestro despacho de asesoría fiscal responde:

Suponemos que la empresa que mencionan en su consulta adquirió algo más de la empresa del mismo sector puesto que el fondo de comercio por sí sólo, entendemos que no se trata de un elemento patrimonial individualizable o identificables como sí son el resto de elementos del inmovilizado intangible. Por otra parte y para comenzar hemos de indicar que, de hecho, la normativa tributaria no ha cambiado conceptualmente respecto a la deducibilidad como gasto de la “amortización” fiscal del fondo de comercio y de los intangibles en general salvo por el hecho de que, durante estos pasados años de profunda crisis, el gobierno decidió limitar la habitual deducibilidad fiscal de dicha “amortización” a unos porcentajes inferiores a los previstos con el evidente objetivo de aumentar de la recaudación fiscal por el Impuesto sobre Sociedades (IS).

Digamos que la normativa actual ha devuelto la situación a la normalidad anterior a la crisis. Lo que sí se ha producido, no obstante, ha sido un cambio en la normativa contable que, como sabemos, siempre va estrechamente vinculada a la tributaria en este aspecto, es decir, resultado contable versus base imponible del IS. En este sentido, la Ley 22/2015, de 20/7, de Auditoría de Cuentas ha modificado, entre otras normas, el Código de Comercio y el TR de la Ley de Sociedades de Capital en temas contables y, concretamente, en lo referente a los intangibles en general y el fondo de comercio en particular. Así, desde 1º de enero de 2016, contablemente los intangibles, incluido el fondo de comercio, vuelven a ser todos de vida útil definida por lo que deben de amortizarse sistemáticamente desde el presente ejercicio 2016, de acuerdo con su “vida útil” y si esta no puede calcularse razonablemente la propia norma establece que se entenderá que la vida útil de estos elementos es de diez años, también para el fondo de comercio. Con ello se eliminan los anteriores (hasta 2015) intangibles de vida útil indefinida, entre los que se hallaba el fondo de comercio, y se sustituye el engorroso, sobre todo para este tipo de activos, test de deterioro anual que debía realizarse en lugar de practicar una amortización sistemática. No obstante, a pesar de que desde 2016 la amortización de estos elementos se deberá practicar sistemáticamente, como es lógico contablemente, si existen signos de deterioro también deberán registrarse las correspondientes pérdidas por este concepto, con independencia de su amortización sistemática.

La cuestión aparece, pues, en el sentido de que la normativa tributaria, con su vuelta a la normalidad anterior a la crisis, no establece la misma vida útil fiscal sino que en este caso los intangibles, incluido el fondo de comercio, deberán “amortizarse” fiscalmente en un 5 por ciento, es decir, en 20 años, a diferencia de los diez que establece la normativa contable. Ello provocará las correspondientes diferencias temporarias (temporales) salvo, claro está, que se decida de forma “razonable” amortizar contablemente en el mismo plazo previsto por la normativa tributaria, esto es, 20 años, con lo que ambos períodos de amortización, el contable y el fiscal, coincidirán y nos ahorraremos tales diferencias.

En forma de cuadro, el tema quedaría como sigue por lo que se refiere al fondo de comercio

Durante todos estos ejercicios se habrán producido, lógicamente, unas diferencias temporales entre la amortización fiscal y la contable (que no se debía practicar) y, por tanto, se deberían de haber realizado los correspondientes ajustes negativos en el resultado contable para el cálculo de la base imponible de cada ejercicio.
A partir de 2016 el proyecto de Real Decreto (aun no publicado en texto definitivo) establece el lógico régimen transitorio para aquellos elementos para los que, como en el caso que plantean, tenían una vida anterior a 2016. Así dicho proyecto dispone, sólo para el caso del fondo de comercio, dos posibilidades:

1. A partir del inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación del futuro RD (previsiblemente, 2016), el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre del periodo anterior (y de los elementos del inmovilizado que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida) se amortizarán de forma prospectiva, es decir, del 2016 inclusive hacia adelante, siguiendo los nuevos criterios aprobados, por lo que las cuotas de amortización se contabilizarán directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias como si se empezasen a amortizar en 2016.
2. No obstante, para el fondo de comercio se establece una alternativa mediante la cual se podrá optar por amortizar su importe retrospectivamente, es decir, realizar los ajustes contables para dejarlo como si siempre se hubiera amortizado con el actual criterio y, por tanto, las diferencias entre el hipotético valor neto contable ahora recalculado y el valor de adquisición del fondo de comercio de que se trate, se registrarán con cargo a reservas siguiendo un criterio lineal y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de adquisición.

Para ello se utilizarán las reservas de libre disposición y, si no hubiera en cuantía suficiente, la reserva por fondo de comercio. El valor en libros del fondo de comercio que, en su caso, subsista después de practicar dichos ajustes, en función de la antigüedad del fondo, se seguirá amortizando de manera lineal a partir de 2016 en el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de vida útil de 10 años. La reserva por fondo de comercio remanente se reclasificará a reservas voluntarias en el importe que supere al valor neto contable del fondo de comercio que reste contabilizado en el activo del balance tras los indicados ajustes.
Por todo ello y respondiendo a las cuestiones concretas que plantean diremos que, si el porcentaje aplicado por la empresa para la “amortización” fiscal del fondo de comercio fue del 5% del 2008 al 2012, en este último ejercicio (2012) no se procedió correctamente por parte de la empresa de acuerdo con la normativa del IS puesto que en 2012, según se desprende del cuadro anterior, la deducción a aplicar ya fue la del 1% y, por tanto, se amortizó fiscalmente un 4% de más en dicho ejercicio.
Igualmente en 2015 se debe practicar una amortización del 1% y será a partir de 2016 que, fiscalmente se volverá al coeficiente del 5%. Por tanto, en función de lo significativo que sea el tema, lo absolutamente correcto sería la presentación de una declaración complementaria correspondiente al ejercicio 2012.

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Sobre el autor:

Miquel Valls

Especialista en Finanzas

Miquel Valls – Asesores Fiscales y Financieros